"Gérer les pertes irrécouvrables - Un guide essentiel pour la comptabilisation"
Provisions sur créances douteuses ou litigieuses
Les créances devenues irrécouvrables constituent des charges déductibles des résultats (comptable et fiscal) de l'exercice au cours duquel leur perte présente un caractère certain et définitif. Mais une créance peut, sans pour autant être considérée comme définitivement perdue, être compromise à la clôture d'un exercice donné en raison :
- soit de la mauvaise situation financière du débiteur (créance douteuse) ,
- soit d'un litige opposant le créancier et le débiteur (créance litigieuse).
Dans ces deux hypothèses, la perte de la créance, sans être certaine, peut néanmoins apparaître probable à la clôture de l'exercice. L'entreprise est dès lors autorisée en contrepartie de l'inscription obligatoire de la créance à l'actif du bilan, à déduire de ses résultats une provision égale au montant de cette créance ou à la fraction de cette créance dont le recouvrement est compromis.
D. Créances libellées en devises
1. Créances en devises bloquées
Les créances étrangères qui font l'objet de mesures de blocage à l'étranger peuvent donner lieu à la constitution d'une « provision pour créances ou avoirs en devises bloquées à l'étranger », sous réserve qu'il soit justifié au préalable d'un blocage effectif desdites créances susceptible d'en rendre le recouvrement douteux.
2. Créances douteuses ou litigieuses libellées en monnaies étrangères
L'article L. 123-22 du code de commerce prévoit la tenue des documents comptables en euros. En conséquence, les entreprises doivent convertir en euros leurs créances libellées en monnaies étrangères.
Ces créances doivent faire l'objet d'une estimation à la clôture de chaque exercice d'après le cours des changes à cette date.
En application des dispositions du 4 de l'article 38 du CGI, les écarts de conversion par rapport aux montants initialement comptabilisés sont pris en compte pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice.
Dans ces conditions, les provisions qui seraient constituées au plan comptable en vue de couvrir des pertes éventuelles de change ne peuvent être admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal dès lors que ces pertes sont déjà déduites de ce résultat de manière extra-comptable.
En outre, des provisions peuvent être constituées en vue de couvrir la dépréciation de ces créances lorsqu'elles revêtent un caractère douteux ou litigieux. Ces deux catégories de provisions peuvent affecter simultanément une même créance. Dès lors, les variations de cours des devises entraînent les conséquences suivantes.
a. Dépréciation de la devise : conversion de l'intégralité de la créance
Dans cette hypothèse, l'entreprise convertit la totalité de sa créance au taux de clôture.
Comptablement, elle constate un écart de conversion-Actif. Corrélativement elle procède à la reprise de l'éventuelle provision pour dépréciation jusqu'à concurrence du montant brut de la créance initialement comptabilisé et constitue une provision pour pertes de change d'égal montant.
C. Montant de la provision
1. Principe
Le montant de la provision constituée en franchise d'impôt pour faire face à la perte probable d'une créance figurant à l'actif de l'entreprise ne doit pas dépasser le montant de la créance ou de la fraction de créance considérée comme irrécouvrable.
Sur l'appréciation de la proportion dans laquelle le recouvrement de la créance est devenu douteux, qui doit être estimée avec une approximation suffisante, il convient de se reporter à l'arrêt du Conseil d'État du 22 juin 1984, n° 37280.
En application du principe rappelé au II-C-1 § 210 à 220, la provision pour créance douteuse ne doit pas excéder le montant de la perte probable à la clôture de l'exercice.
Or, lorsque la créance demeure définitivement impayée, l'entreprise a la possibilité, sous certaines conditions, de récupérer la TVA qu'elle a dûment acquittée.
Le 1 de l'article 272 du CGI dispose en effet, que « la TVA qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 du CGI lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables ». Le même article précise que l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire (BOI-TVA-DED-40-10-20).
L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale (BOI-TVA-DED-40-10-20 au II-A § 60 à 120).
Par suite, lorsqu'une créance comprenant de la TVA devient douteuse ou litigieuse le risque de perte est limité au montant hors TVA de cette créance. La provision constituée pour faire face au risque de non-recouvrement de ladite créance doit donc être limitée au montant hors TVA de cette créance.
Exemple : Principes de comptabilisation.
B. Conditions d'admission des provisions pour créances douteuses ou litigieuses
Les entreprises peuvent constituer en franchise d'impôt une provision pour créance douteuse ou litigieuse dans la mesure où les conditions de fond et de forme sont remplies.
À cet égard, il est rappelé que les provisions doivent, notamment, être effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et être inscrites sur le tableau prévu au II de l'article 38 de l'annexe III au CGI.
Les conditions de fond appellent les précisions suivantes.
1. Les créances doivent être inscrites à l'actif du bilan de l'entreprise et résulter d'une gestion normale
a. Créances inscrites à l'actif du bilan
Les créances doivent être comptabilisées au titre de l'exercice au cours duquel, leur existence ayant été reconnue et leur montant fixé, elles peuvent être réputées acquises à l'entreprise. Par suite, seules des créances certaines dans leur principe et dans leur montant sont susceptibles de faire l'objet d'une provision, à l'exclusion, par conséquent, de celles dont l'existence ne serait pas nettement établie.
Le Conseil d'État a ainsi jugé que la provision constituée par une entreprise en vue de faire face au risque de non-recouvrement d'une créance ne saurait être admise en déduction des bénéfices imposables dès lors que la créance dont il s'agit n'était justifiée ni dans son principe ni dans sa quotité et ne pouvait, en conséquence, être regardée comme un élément d'actif dont la disparition entraînerait une perte (CE, arrêt du 20 février 1957, n° 24388, RO, p. 290).
La Haute Assemblée a considéré de même que des créances inexistantes ou incertaines dans leur existence ou leur montant ne peuvent faire légalement l'objet de provisions (CE, arrêt du 18 juin 1975, n° 93550).
Il a également été jugé, par ailleurs, qu'une entreprise ne peut constituer de provisions pour des créances qu'elle a renoncé à recouvrer avant l'ouverture de l'exercice et qu'elle a maintenues à son actif par une écriture délibérément irrégulière , elle ne peut davantage constater par voie de provision le paiement de dettes nées avant l'ouverture de l'exercice (CE, arrêt du 9 octobre 1981, n° 19617).
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